楊琢孔/文

司法實(shí)踐中，“貨票分離”型的虛開(kāi)專用發(fā)票行為的處理結(jié)果比較混亂，同案不同判的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。本文結(jié)合具體案例，對(duì)該類型虛開(kāi)行為的刑事辯護(hù)問(wèn)題談?wù)剛€(gè)人觀點(diǎn)。

一、實(shí)際案例

2月20日至22日，由某市人民檢察院提起公訴的張某某（相關(guān)人名已經(jīng)作化名處理）等20人涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案，在某市中級(jí)人民法院公開(kāi)審理。該案系某市迄今為止，涉案金額最大、涉案地域最廣、涉案人數(shù)最多的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件。2018-2021年期間，被告人張某某為了騙取國(guó)家稅款，利用其設(shè)立和控制的公司，伙同他人，在沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)往來(lái)的情況下，共接受和開(kāi)具虛假的增值稅專用發(fā)票三萬(wàn)多份，涉案金額27億余元，稅款3.96億余元，價(jià)稅合計(jì)31.77億余元，造成國(guó)家稅款損失2.5億余元。上下游企業(yè)涉及北京、天津、寧夏、浙江等18個(gè)省市將近300家公司。

2、基本案情：被告人張某某通過(guò)被告人王某某以“收車模式“以不含稅的價(jià)格向運(yùn)輸車散戶收取采購(gòu)資金，補(bǔ)齊稅款后向開(kāi)票公司交納含稅貨款，采購(gòu)的瀝青由散戶直接從銷售公司（即開(kāi)票公司）拉走，發(fā)票由相關(guān)人員領(lǐng)取后交給張某某公司。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，張某某與開(kāi)票公司之間沒(méi)有實(shí)際交易，這是貨票分離型的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為。王某某聯(lián)系貨源公司給張某某公司，屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪里面的“介紹虛開(kāi)”行為。

二、關(guān)于虛開(kāi)行為是否要求以騙取稅款為目的

刑法關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪采用了簡(jiǎn)單罪狀的表述方式，法條表述中沒(méi)有規(guī)定該罪要有騙取稅款的目的。最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》(1996)，把無(wú)貨虛開(kāi)、票貨不符和有貨代開(kāi)這三種開(kāi)票行為作為虛開(kāi)行為處理，所以該罪名出現(xiàn)以后，在前期的司法活動(dòng)中，許多司法機(jī)關(guān)把虛開(kāi)專用發(fā)票作為行為犯。但是，隨著司法實(shí)踐的發(fā)展，司法界對(duì)該罪名的認(rèn)定在犯罪的主觀方面越來(lái)越傾向于要有騙取稅款的主觀目的，越來(lái)越多的人認(rèn)可虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪為非法定目的犯。比如：

2002年4月16日最高法《關(guān)于湖北汽車商場(chǎng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》，“本案被告單位和被告人雖然實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪”。（刑他字［2001］36號(hào)）

2004年《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》第三條指出，如果虛開(kāi)行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國(guó)家正常的稅收活動(dòng)，行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開(kāi)行為不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。

有的最高院審判人員撰文認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi)，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認(rèn)定為刑法第二百零五條之“虛開(kāi)”行為，不能以該罪論處。

理論界的專家如陳興良、張明楷等人也認(rèn)為主觀上沒(méi)有騙取稅款的目的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

后期的司法實(shí)踐中，有的地方法院按照目的犯進(jìn)行判決，對(duì)于不具有騙取國(guó)家稅款目的的虛開(kāi)行為，認(rèn)為不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，如果具有逃稅目的，可能構(gòu)成逃稅罪。如金民、袁麗、袁秀芝犯虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票案【（2012）長(zhǎng)中刑二重初字第0056號(hào)】。

所以，虛開(kāi)專用發(fā)票犯罪需要具有騙取稅款的主觀目的，目前已經(jīng)形成主流共識(shí)。

三、關(guān)于三流一致是否可以作為認(rèn)定虛開(kāi)專用發(fā)票犯罪的標(biāo)準(zhǔn)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》《發(fā)票管理辦法》等稅務(wù)行政規(guī)范文件，規(guī)定了較為嚴(yán)格的開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的限定條件。有些司法機(jī)關(guān)在認(rèn)定是否屬于虛開(kāi)時(shí)，降低或放寬了對(duì)主觀要件的審查，堅(jiān)持非目的犯的傳統(tǒng)思維，把前述行政規(guī)定的資金、貨物、發(fā)票的三流是否一致作為認(rèn)定是否虛開(kāi)的標(biāo)準(zhǔn)，甚至把稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開(kāi)的結(jié)論作為判決的依據(jù)。

筆者認(rèn)為，行政違法和刑事犯罪，兩者有不同的認(rèn)定要件和法益損害標(biāo)準(zhǔn)。刑事違法性不只要求虛開(kāi)行為符合稅收行政管理法規(guī)規(guī)定的外觀特征，還需要進(jìn)一步判斷行為主體是否具有騙取國(guó)家稅款的目的。而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定虛開(kāi)的三流一致的標(biāo)準(zhǔn)，在當(dāng)前諸如托收、行紀(jì)等法律關(guān)系中以及電商發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的第三方支付、代購(gòu)等各種新業(yè)態(tài)、新模式中，三流一致的形式標(biāo)準(zhǔn)顯然無(wú)法適應(yīng)新的交易模式。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪保護(hù)的法益包括稅收征管秩序和國(guó)家稅收的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不單是三流一致所反映的稅收征管秩序。所以，在刑事訴訟中，要根據(jù)主客觀相一致的原則，只有同時(shí)具有虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款目的，才構(gòu)成刑法上的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。因此，三流一致并非認(rèn)定為虛開(kāi)專用發(fā)票犯罪的充分條件。

四、關(guān)于貨票分離型虛開(kāi)行為是單方虛開(kāi)還是雙層交易

在本案中，由于銷售公司對(duì)張某某公司“收車模式”的交易方式并不了解，而且有實(shí)物交易，所以不能認(rèn)定銷售公司的開(kāi)票屬于虛開(kāi)。但是，公訴機(jī)關(guān)提出一種觀點(diǎn)，即銷售公司行為不屬于虛開(kāi)，但是受票方以自己的名義交付貨款，受領(lǐng)發(fā)票，但沒(méi)有接觸貨物，不符合稅務(wù)部門三流一致的標(biāo)準(zhǔn)，所以不能認(rèn)定實(shí)際參與交易，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開(kāi)。對(duì)此，筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)沒(méi)有法律依據(jù)，原因有以下幾點(diǎn)：

1.張某某利用采購(gòu)資質(zhì)代理散戶進(jìn)行采購(gòu)，取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，支付的是含稅的貨物價(jià)格，有實(shí)際的貨物交易，這種交易模式?jīng)]有禁止性的法律規(guī)定。張某某代理采購(gòu)及取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票行為，是利用交易規(guī)則進(jìn)行的交易行為，并不構(gòu)成犯罪。其對(duì)外虛開(kāi)行為由于沒(méi)有對(duì)應(yīng)的交易行為，可以單獨(dú)成立犯罪。

2.虛開(kāi)專用發(fā)票的開(kāi)票和受票，屬于對(duì)合行為，一方的虛開(kāi)，對(duì)方也必然屬于虛開(kāi)。按照立法原意，虛開(kāi)行為的雙方即開(kāi)票方和受票方對(duì)于虛開(kāi)應(yīng)有共識(shí)或者通謀。刑法未規(guī)定騙取的方式可以構(gòu)成虛開(kāi)或者犯罪。認(rèn)定單方構(gòu)成虛開(kāi)，沒(méi)有法律依據(jù)。

3.虛開(kāi)專用發(fā)票犯罪不存在復(fù)合行為犯的問(wèn)題。復(fù)合行為犯是指一個(gè)獨(dú)立的基本犯罪構(gòu)成中包含數(shù)個(gè)不獨(dú)立成罪的實(shí)行行為的犯罪。虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和虛開(kāi)銷項(xiàng)發(fā)票都可以獨(dú)立成罪，都是行為正犯，不存在虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)和虛開(kāi)銷項(xiàng)兩個(gè)行為結(jié)合構(gòu)成一個(gè)虛開(kāi)增值稅發(fā)票的犯罪。如果同時(shí)存在這兩種行為，在處斷上應(yīng)當(dāng)按照造成損失的環(huán)節(jié)，以一罪處理。

4.開(kāi)票方與張某某公司、張某某公司與購(gòu)買瀝青的散戶之間實(shí)際存在兩個(gè)買賣關(guān)系。張某某公司雖然未接觸貨物，但不能否認(rèn)雙層交易關(guān)系的存在。張某某公司與銷售公司之間是以自己的名義采購(gòu)，全額付款并獲得發(fā)票，擁有相關(guān)貨物的所有權(quán)，如果銷售公司不能依約交貨，張某某有權(quán)以自己的名義要求銷售公司履行合同；張某某公司與散戶之間也存在合同之債的關(guān)系，如果銷售公司不能根據(jù)張某某公司的指示向散戶交付貨物，張某某公司將承擔(dān)向散戶交付貨物或者返還貨款的責(zé)任。

貨票分離型的虛開(kāi)專用發(fā)票不構(gòu)成犯罪，司法實(shí)踐中已經(jīng)有類似案例。如在江西康順醫(yī)藥公司一案中【見(jiàn)（2016）贛01刑初3號(hào)刑事判決書】，康順醫(yī)藥公司為了獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，由被告人黃XX等人組織散戶徐XX、鄧XX購(gòu)買商品糖，以該公司的名義購(gòu)進(jìn)商品糖，散戶的購(gòu)糖款通過(guò)康順醫(yī)藥公司的賬戶匯付糖廠，糖廠收到貨款后發(fā)貨給散戶，并將發(fā)票開(kāi)具給康順醫(yī)藥公司。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，康順醫(yī)藥公司通過(guò)上述票、貨分離的方式，獲取了本不應(yīng)開(kāi)給康順醫(yī)藥公司的增值稅專用發(fā)票，江西康順醫(yī)藥公司和相關(guān)參與人員構(gòu)成虛開(kāi)增值專用發(fā)票罪。但是南昌市中級(jí)人民法院一審重審的判決認(rèn)定康順醫(yī)藥公司與銷貨方是買賣合同關(guān)系，康順醫(yī)藥公司與散戶之間也是買賣合同關(guān)系，商品糖雖然沒(méi)有進(jìn)入康順醫(yī)藥公司的倉(cāng)庫(kù)，但并不能就此認(rèn)定康順醫(yī)藥公司實(shí)際沒(méi)有經(jīng)營(yíng)糖類業(yè)務(wù)，因此認(rèn)定康順醫(yī)藥公司無(wú)罪。該案歷經(jīng)南昌中級(jí)法院和江西高級(jí)法院四審，爭(zhēng)議很大，最終江西高院判決維持了南昌中院的判決結(jié)果，對(duì)于貨票分離型虛開(kāi)增值稅發(fā)票案件的審理，具有重要的參照價(jià)值。

五、關(guān)于介紹行為屬于行為正犯還是幫助犯

在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中，刑法將虛開(kāi)的介紹行為與實(shí)行行為放在了并列的高度，都作為行為正犯，在處罰時(shí)并不因?yàn)椤敖榻B”性質(zhì)而認(rèn)定為從犯，給予“從輕、減輕”的優(yōu)待。在本案中，檢方認(rèn)定被告人王某某為張某某與開(kāi)票公司之間的介紹人，從而認(rèn)定王某某的行為屬于介紹虛開(kāi)，建議判處十二年有期徒刑。如果對(duì)王某某無(wú)罪辯護(hù)的觀點(diǎn)不被采納，則王某某可能面臨十年以上的重刑。

筆者認(rèn)為，虛開(kāi)發(fā)票犯罪中的介紹行為，介紹的內(nèi)容是沒(méi)有真實(shí)交易的虛開(kāi)發(fā)票，而不是正常的交易。但是，本案中的開(kāi)票公司對(duì)外銷售行為，有實(shí)際的貨物，正常提供發(fā)票，而張某某也沒(méi)有想通過(guò)無(wú)貨交易，直接從開(kāi)票公司那里買到發(fā)票。所以開(kāi)票公司和張某某在交易中的認(rèn)識(shí)是一致的，就是有貨交易。而王某某與銷售公司之間的聯(lián)絡(luò)行為，只是聯(lián)系貨源，不是介紹虛開(kāi)發(fā)票，又因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)發(fā)票不是虛開(kāi)，因而王某某不能成為進(jìn)項(xiàng)發(fā)票介紹行為的正犯。至于王某某幫助散戶借用張某某的公司資質(zhì)實(shí)現(xiàn)了集中購(gòu)買，在張某某與散戶之間起到了中間人的介紹作用，這個(gè)介紹行為與刑法規(guī)定的介紹行為，介紹對(duì)象不同，介紹內(nèi)容不同，不是虛開(kāi)發(fā)票的介紹行為，而是聯(lián)系散戶的介紹行為。所以，即便認(rèn)定王某某聯(lián)系散戶的行為是張某某違法犯罪活動(dòng)中的一環(huán)，也只是為張某某對(duì)外虛開(kāi)的犯罪行為客觀上提供了幫助，成立為對(duì)外銷項(xiàng)發(fā)票虛開(kāi)的幫助犯，可以認(rèn)定為從犯。

六、關(guān)于進(jìn)項(xiàng)數(shù)額和銷項(xiàng)稅額雙向虛開(kāi)的數(shù)額認(rèn)定

在一些專門從事虛開(kāi)發(fā)票的犯罪活動(dòng)中，有的當(dāng)事人存在進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)發(fā)票雙向虛開(kāi)的問(wèn)題，當(dāng)事人通過(guò)稅率差，從中謀利。對(duì)于無(wú)實(shí)際交易的雙向虛開(kāi)，兩者的數(shù)額是累計(jì)計(jì)算還是擇一數(shù)額較大者計(jì)算，也存在較大爭(zhēng)論。

筆者認(rèn)為，這種無(wú)實(shí)際交易的雙向虛開(kāi)的行為人，其獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)需要付出稅款，而在銷項(xiàng)發(fā)票中獲得稅款，在其自我抵扣后，結(jié)果只產(chǎn)生一個(gè)待抵扣發(fā)票，只能造成一次稅款的損失。取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，本身并不能獲得稅款，只是為了進(jìn)行抵扣，是手段行為。對(duì)外虛開(kāi)銷項(xiàng)發(fā)票，可以獲得虛開(kāi)發(fā)票中的稅款，是目的行為。再根據(jù)本文前面所述，虛開(kāi)發(fā)票犯罪不是復(fù)合行為犯，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和虛開(kāi)銷項(xiàng)發(fā)票都可以獨(dú)立成罪，都是行為正犯，根據(jù)目的行為吸收手段行為的處斷原則，應(yīng)只作為一罪處理。所以，在處斷時(shí)應(yīng)當(dāng)按照造成損失的環(huán)節(jié)虛開(kāi)的數(shù)額，認(rèn)定為犯罪數(shù)額。 （實(shí)習(xí)生楊珂萌對(duì)本文亦有貢獻(xiàn)）

作者簡(jiǎn)介

楊琢孔律師，山東大學(xué)法律碩士，北京德和衡律師事務(wù)所高級(jí)合伙人，刑民交叉業(yè)務(wù)中心副主任。前資深檢察官，在檢察機(jī)關(guān)工作期間，辦理各類案件1000余件，積累了豐富的辦案經(jīng)驗(yàn)，曾榮獲全省檢察機(jī)關(guān)優(yōu)秀辦案人、偵查辦案能手、十佳政法干警等十余項(xiàng)稱號(hào)，獲三等功兩次，所負(fù)責(zé)的部門多次榮獲嘉獎(jiǎng)；2016年1月加入北京德和衡律師事務(wù)所，代理及正在辦理一系列重大案件， 包括“e租寶”非法集資案、“安心貸”非法集資案、國(guó)遠(yuǎn)資產(chǎn)公司非法集資案、廈門“蟠桃會(huì)”傳銷案、合肥“鑫金濤”傳銷案、長(zhǎng)春某上市公司生產(chǎn)銷售劣藥案等重大案件。擔(dān)任數(shù)家公司的常年法律顧問(wèn)，為國(guó)家資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、中國(guó)航天集團(tuán)703所、大唐集團(tuán)融資租賃有限公司等單位提供專項(xiàng)法律服務(wù)，目前主要從事刑事辯護(hù)業(yè)務(wù)及刑民交叉爭(zhēng)議解決案件。